Документування процесу аудиту: робочі матеріали та документація

Хід аудиторської перевірки та її результати мають бути документально оформлені. З проблемою ведення робочих документів аудитор стикається з першої аудиторської перевірки. Належна організація аудиту, забезпечення можливості контролю роботи аудитора, поліпшення її якості вимагають глибокого дослідження цієї проблеми.

Робочі документи аудитора — це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, а також документальна інформація, отримана в ході аудиту від третіх осіб, підприємства-клієнта, чи усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування.
Як уже зазначалося, склад і кількість аудиторських документів аудитор визначає в кожному конкретному випадку. При цьому вирішальне значення має мета складання робочих документів а саме:
- планування аудиторської перевірки;
- документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;
- збирання матеріалів з перевірки фінансової звітності з наступним узагальненням їх;
- складання аудиторського звіту і підготовка висновку про фінансову звітність;
- здійснення поточного контролю самим аудитором за ходом виконання аудиту згідно з планом і програмою;
- забезпечення юридичного обґрунтування проведення аудиту, законності його;
- контроль робочого часу аудитора і обґрунтованості оплати його праці (гонорару);
- контроль якості проведеної перевірки;
- отримання за необхідності інформації про перевірку конкретного підприємства, здійснену кілька років тому, наприклад у разі судового розгляду, спорів, претензій, які виникли, тощо;
- забезпечення можливості отримати відповіді на так звані зворотні питання (від клієнта, акціонерів та інших заінтересованих юридичних і фізичних осіб), тобто довести правоту аудитора чи внести додаткову ясність у деякі питання;
- обґрунтований вибір методики, методів і прийомів проведення аудиту, напрямів і підходів перевірки;
- документальне оформлення встановленого чи визначеного самим аудитором аудиторського ризику з зазначенням його величини;
- формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію, компетентність аудитора і сприяння підвищенню їх;
- отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.
На вибір кількості, складу, змісту і форми подання аудиторських документів впливають також такі фактори: кваліфікація аудитора, його попередній досвід роботи (як загальний, так і на конкретному підприємстві-клієнті); умови договору на проведення аудиту; нормативи, правила і внутрішні стандарти, встановлені та використовувані аудиторською фірмою або приватним аудитором. Але при цьому робочі аудиторські документи мають відповідати ряду вимог:
- містити достатньо повну і детальну інформацію, щоб інший аудитор, який не брав участі у цій перевірці, міг скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;
- документи мають бути складені в ході перевірки, складання їх після завершення перевірки і підготовки аудиторського висновку не допускається;
- складаючи робочі документи, аудитор повинен враховувати не тільки інформацію, що стосується звітного періоду, який перевіряється, а й дані попереднього періоду (наприклад, сальдо за рахунками на кінець періоду, що передував звітному), а також відомості, отримані після складання бухгалтерської звітності, про події, що відбулися після завершення звітного періоду, які можуть суттєво вплинути на діяльність або фінансове становище підприємства;
- документи мають відображати найсуттєвіші моменти, з яких аудитору слід висловити думку, охоплювати найважливіші напрями перевірки і завдання, поставлені й вирішені аудитором;
- давати можливість оцінити фінансову звітність згідно з установленими критеріями й ознаками;
- містити інформацію, необхідну чи корисну для наступних аудиторських перевірок;
- відображати стан і оцінку системи внутрішнього контролю на підприємстві та ступінь довіри до нього;
- фіксувати проведені аудиторські процедури з перевірки .та оцінки системи бухгалтерського обліку клієнта, дотримання прийнятої (встановленої) облікової політики і відповідність бухгалтерського обліку клієнта встановленим принципам, стандартам, вимогам і законам;
- документи мають бути складені чітко, розбірливо;
- скорочення або умовні позначення, що використовуються, мають бути пояснені на початку папки робочих документів;
- слід обов’язково зазначати місце і дату складання документа, прізвище аудитора і його підпис, номер документа, порядковий номер сторінки в робочій документації;
- мають бути наведені джерела інформації та дані про походження доданих документів, що фіксують господарсько-фінансову діяльність підприємства, а також про виконані аудитором процедури;
- особливі вимоги висуваються до складання робочих документів у випадку, якщо до проведення аудиторської перевірки, крім аудитора, залучаються його асистенти. У цьому разі план аудиторської перевірки та її програма мають бути більш детальними, щоб вони могли бути використані як своєрідні інструкції для асистентів з доручених їм питань. Докази (свідчення), отримані асистентами, слід оформити документально так, щоб аудитор згодом зміг зробити на їх підставі однозначні чіткі висновки.
Залежно від змісту, тривалості використання, охопленого проміжку часу і ряду інших параметрів робочі документи аудитора можна поділити на кілька видів (рис. 2.6.1).
Класифікація робочих документів аудитора, розроблена автором, не претендує на абсолютну повноту і незмінність, оскільки її можна змінювати і доповнювати залежно від обраних параметрів і детальності групування документів. Це лише спроба у найзагальніших рисах систематизувати робочі документи аудитора виходячи з найсуттєвіших ознак їхньої класифікації.

Рис. 2.6.1. Класифікація робочих документів аудитора

Поділ робочих документів аудитора за терміном ведення і використання на довгострокові та нетривалого використання, на нашу думку, відповідає вимозі однорідності класифікації відносно обраної ознаки. Проте зарубіжна практика і література подають робочі документи як довгострокові та поточні, що не зовсім відповідає ознаці класифікації.

Робочі документи аудитора за характером інформації, що міститься в них, досить різноманітні:
- такі, що містять інформацію правового характеру, безпосередньо пов’язану з діяльністю підприємства-клієнта (копії договору про заснування, статуту, договорів підприємства з клієнтами і постачальниками);
- про керівництво і персонал підприємства (кількість персоналу, склад апарату управління, особливо про директора, його заступників, головного бухгалтера, менеджера, їх освіту, практичний cтаж роботи, функціональні обов’язки);
- про структуру й організацію підприємства-клієнта (розміщення і склад підрозділів, організацію діяльності та перспективи розвитку);
- про економічні засади діяльності підприємства (склад технічного потенціалу, економічної сфери діяльності, продукції, що випускається, за асортиментом і обсягом, становище підприємства на ринку, збут продукції, конкуренти тощо);
- про систему внутрішнього контролю. Необхідність таких документів пояснюється тим, що перш ніж приступити до планування і проведення перевірки аудитор повинен оцінити систему внутрішнього контролю, її ефективність і надійність, а отже, ступінь довіри до неї та можливості використання у своїй роботі даних внутрішнього аудиту. Такий висновок аудитора, а також слабкі сторони системи внутрішнього контролю, результати відповідних тестів мають бути документально оформлені;
- про систему бухгалтерського обліку підприємства-клієнта (облікову політику, яку використовує підприємство, її постійність, доцільність застосування її клієнтом, дотримання установлених облікових процедур, завдання, покладені на бухгалтерію, її структуру, рівень автоматизації (комп’ютеризації) бухгалтерського обліку, недоліки і помилки в системі бухгалтерського обліку, виявлені під час попередніх аудиторських перевірок);
- аудиторські організаційно-функціональні робочі документи, які дають можливість на належному рівні, дотримуючись вимог, що висуваються до проведення аудиторської перевірки, організувати, спланувати аудит, підтримувати необхідні контакти з підприємством-клієнтом (договір, замовлення на проведення аудиту, призначення групи аудиторів для перевірки, план і програма аудиту, оформлені письмово бесіди аудитора з керівництвом підприємства-клієнта, декларація про повноту інформації);
- документи оцінки аудиторського ризику. До початку перевірки та планування її аудитор має оцінити аудиторський ризик — власний ризик підприємства, ризик контролю і ризик невиявлення. Причому загальний аудиторський ризик має бути на прийнятно низькому рівні, щоб аудиторська перевірка вважалась проведеною на належному рівні. Таке визначення загального аудиторського ризику і його складових має бути документально оформлене; слід також зафіксувати всі коригування, що виникли в ході перевірки;
- аудиторські документи з перевірки окремих статей і показників річного звіту, складені чи отримані аудитором після завершення звітного періоду, що перевіряється, під час безпосередньої перевірки окремих активів і пасивів підприємства. Така документація становить найбільшу частину аудиторського досьє. Це, наприклад, копії первинної документації підприємства-клієнта чи облікових регістрів з помітками аудитора про перевірку; відповіді на запити від третіх осіб; результати тестів за конкретними видами активів і пасивів; опис і результати інших аудиторських послуг;
- кореспонденція аудитора (письмові звернення аудитора до керівництва підприємства з проханням надати йому ту чи іншу інформацію; листи з зазначенням недоліків, виявлених аудитором у ході перевірки, наприклад у системах внутрішнього контролю, бухгалтерського обліку, під час проведення інвентаризації, а також рекомендації щодо усунення їх; повідомлення про виявлені суттєві помилки у фінансовій звітності та вимоги коригування її);
- підсумковий аудиторський висновок є невід’ємною частиною аудиторської документації, оскільки саме в ньому міститься інформація аудитора про те, чи підтверджує він бухгалтерську фінансову звітність підприємства-клієнта. У зв’язку з цим не виникає сумнівів у документальному оформленні його;
- пропозиції та рекомендації на розгляд аудитора, крім оцінки фінансової звітності, а особливо якщо є угода на надання аудиторських послуг (супутніх аудитору робіт); аудитор висловлює керівництву підприємства свої побажання, пропозиції та рекомендації щодо подальшої роботи підприємства-клієнта, стратегії його розвитку, удосконалення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також з ряду інших питань.
Під час аудиторської перевірки аудитор виконує багато різних аудиторських процедур, що допомагають вирішити завдання, які стоять перед ним. Виходячи з цього робочі документи за їхнім призначенням, тобто метою складання, можна поділити на такі:
- оглядові, в яких наведено загальну характеристику підприємства-клієнта чи загальний огляд поданої фінансової звітності;
- інформативні, що дають точну інформацію про здійснені господарські операції, події, що відбулися, стан справ тощо;
- перевірочні, що свідчать про перевірку стану активів і пасивів, відображених у звітності, повноти, фактичної наявності, належності їх за усіма критеріями оцінки звітності;
- підтверджуючі — відповіді на запити від третіх осіб, які підтверджують чи не підтверджують інформацію, подану підприємством-клієнтом, або висновки аудитора;
- розрахункові, що містять певні розрахунки аудитора, які підтверджують дані фінансової звітності (власні розрахунки аудитора з перевірки правильності визначення бухгалтером підсумкових сум, оборотів за рахунками і сальдо);
- порівняльні, складені аудитором з метою порівняння, наприклад, показників звітного періоду, який перевіряється, і того, що передував йому, з метою виявлення тенденцій розвитку підприємства або порівняння результатів діяльності підприємства-клієнта та інших підприємств цієї галузі;
- аналітичні, складені в результаті застосування аудитором методу аналітичного огляду, наприклад, визначення загального фінансового стану підприємства, його платіжної спроможності, рентабельності, ліквідності та інших показників.
Важливою є проблема стандартизації робочих документів. Їх можна класифікувати як стандартизовані (форми договорів, листів клієнту) і документи довільної форми (складені на розсуд аудитора).
Використання стандартизованих робочих паперів може вплинути на ефективність складання й аналізу їх. Інакше кажучи, у разі чітко встановлених форми і змісту робочих паперів можлива ситуація, коли аудитор глибоко не вникне в суть питання, яке перевіряється, пропустить щось важливе, суттєве (не передбачене стандартним документм), що в кінцевому підсумку вплине на загальну ефективність аудиторської перевірки, її якість та отримані результати.
За формою подання робочі документи можуть бути: табличні (зміст викладено у таблиці), текстові (викладені в описовій формі), графічні (викладені у вигляді графіків діаграм, схем) і комбіновані (поєднання табличного, текстового і графічного матеріалу). За способом складання робочі документи аудитора поділяються на ручні та виготовлені на машинних носіях.
Вибір техніки складання робочих документів в основному залежить від того, яким способом ведеться бухгалтерський облік на підприємстві-клієнті, а також від особистого досвіду і компетентності аудитора.
Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку і в ході перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта, є аудиторським досьє (папкою), що має свій номер, позначення про дати початку і закінчення аудиторської перевірки.
Розглянемо структуру, побудову документів і порядок зберігання аудиторських досьє.
Вимоги до робочих документів аудитора визначають їхні обов’язкові реквізити і складові, а саме: найменування документа, назва клієнта, порядковий номер документа і сторінка розміщення його в аудиторському досьє, період перевірки, зміст (виклад процедур, зазначення методів і прийомів, отримані результати, висновок аудитора з конкретного факту перевірки), зазначення осіб, які склали і перевірили документ, їхні підписи, дата складання документа та інші спеціальні реквізити. Робочі документи аудитора повинні розміщуватися в досьє у певній послідовності: організаційні, адміністративні, документи аудиторських процедур з окремих статей річного звіту та інші аудиторські дані, висновок, рекомендації (пропозиції).
Наведеної послідовності розміщення документів у досьє, наприклад, дотримуються аудитори фірми КРМG у Німеччині. Проте зазвичай аудитор самостійно вирішує питання про склад робочих документів і форму подання їх (за винятком стандартних робочих документів — тестів, перевірочних листків, установлених форм листів, запитів, таблиць тощо) в кожному конкретному випадку.
На кожному етапі (стадії) аудиторської перевірки складаються певні робочі документи аудитора, черговість яких в основному дає можливість дотримуватися заведеної послідовності документів у досьє).
Форма подання документів здебільшого визначається їх призначенням, способом і джерелами отримання або складання, характером інформації, яку вони містять.
На початковій, підготовчій стадії перевірки завданням аудитора є ознайомлення з бізнесом підприємства-клієнта, отримання про нього загальних відомостей, укладення договору на проведення аудиту, визначення аудиторського ризику, оцінки системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також планування своєї роботи і призначення групи аудиторів або асистентів (якщо це необхідно).