Нормативи аудиту та правила професійної етики аудиторів

Професійна діяльність аудиторів (аудиторських фірм) регулюється нормативами (стандартами) аудиту. Існують такі види стандартів аудиту:

1) міжнародні;

2) національні;

3) внутрішньофірмові.

Міжнародні стандарти аудиту (МАС) розробляються Комітетом з міжнародної аудиторської практики, який є постійним Комітетом Ради Міжнародної федерації бухгалтерів.

Міжнародні стандарти аудиту та Положення з міжнародної практики аудиту в редакції липня 2001 р. включають передмову до МСА та супутніх послуг, Глосарій термінів, 39 стандартів, в т. ч. 2 з вступної частини, і 13 Положень з міжнародної практики аудиту.

Статус Міжнародних стандартів аудиту. МСА слід застосовувати в аудиторській перевірці фінансової звітності. Крім того, МСА (адаптовані за потреби) застосовуються в аудиторській перевірці іншої інформації, а також при наданні супутніх послуг.

МСА містять основні принципи і процедури, а також відповідні рекомендації, подані у вигляді пояснювального та іншого матеріалу. Основні принципи і процедури слід тлумачити в контексті пояснювального та іншого матеріалу, в якому наведено рекомендації щодо їх застосування.

За виняткових обставин аудитор може, якщо конче треба, відступити від МСА для ефективнішого досягнення мети аудиторської перевірки. У разі виникнення такої ситуації аудитор має бути готовий обґрунтувати зроблений відступ.

МСА треба застосовувати тільки в суттєвих аспектах. Будь-які обмеження застосовності окремого МСА розтлумачено у вступі до нього. “Особливості застосування в державному секторі” (ОЗДС), що видаються Комітетом з державного сектору МФБ, викладаються наприкінці кожного Міжнародного стандарту аудиту. Якщо ОЗДС не додаються, Міжнародний стандарт аудиту застосовується до державного сектору в усіх суттєвих аспектах.

МСА юридично не мають переважної сили над національними нормативними документами, які регулюють аудиторські перевірки фінансової чи іншої інформації в конкретній країні. Аудиторська перевірка фінансової або іншої інформації з певного питання, здійснена згідно з національними нормативними документами цієї країни, автоматично вважатиметься такою, що відповідає Міжнародним стандартам аудиту, тією мірою, якою Міжнародні стандарти аудиту відповідають нормативним документам стосовно цього питання. Якщо національні нормативні документи відрізняються від Міжнародних стандартів аудиту чи суперечать їм у певному питанні, організаціям-членам слід виконувати обов’язки викладені в Конституції МФБ щодо цих Міжнародних стандартів аудиту.

Статус Положень про міжнародну практику аудиту. Положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА) видаються для надання практичної допомоги аудиторам у впровадженні стандартів, а також для сприяння належній аудиторській практиці. Ці Положення не мають сили стандартів.

Якщо Рада вважає потрібним, можуть бути розроблені додаткові стандарти з аспектів, які є актуальними в певній країні і не охоплені Міжнародними стандартами аудиту.

Організації-члени МФБ зобов’язані дотримуватися стандартів аудиту і супутніх послуг, виданих МФБ. Явне недотримання стандартів може призвести до розслідування дій учасника, яке проводиться відповідним дисциплінарним комітетом організації-члена МФБ.

Неможливо розробити стандарти аудиту й супутніх послуг, що охоплюють усі ситуації й обставини, з якими може зіткнутись аудитор. Тому аудиторам слід розглядати прийняті стандарти як основні принципи, яких слід дотримуватися, виконуючи свою роботу. Конкретні процедури, необхідні для застосування цих стандартів, залежать від професійної думки кожного окремого аудитора та обставин кожного окремого випадку.

У Конституції МФБ зазначено: “Організації-члени МФБ повинні ... сприяти роботі МФБ, повідомляючи своїх учасників про кожний стандарт, розроблений МФБ, та докладаючи всіх зусиль до того, щоб:

а) сприяти впровадженню цих стандартів у місцевих умовах, коли і наскільки це можливо;

б) в першу чергу, включаючи до своїх національних стандартів аудиту принципи, на яких ґрунтуються Міжнародні стандарти аудиту, розроблені МФБ”.

Наведемо перелік МСА, рекомендованих Міжнародною федерацією бухгалтерів для застосування в процесі аудиту фінансової звітності і незалежних аудиторських послуг (табл. 2.3).

Таблиця 2.3.

Міжнародні стандарти аудиту*

Номер стандарту	Назва стандарту
100-199 100 120   200-299   240 А     300-399 400-499	Вступна частина Завдання з надання впевненості Концептуальна основа Міжнародних стандартів аудиту   Відповідальність Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів Умови завдань з аудиторської перевірки Контроль якості аудиторської роботи Документація Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів Шахрайство та помилки Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності Повідомлення інформації з питань аудиторської перевірки найвищому управлінському персоналові Планування Планування Знання бізнесу Суттєвість в аудиті Внутрішній контроль Оцінка ризиків та внутрішній контроль Аудит у середовищі комп’ютерних інформаційних систем Аудиторські міркування стосовно суб’єктів господарювання, звертаються до організацій, що надають послуги
* 2001 МФБ. Стандарти аудиту та етики. – К.: ТОВ “Парітет-Інформ”, 2003. –712 с. (в редакції 2001 р.)
Продовження табл. 2.3.
500-599 600-699 700-799 700 А 800-899   900-999   1000-1100	Аудиторські докази Аудиторські докази Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей Зовнішні підтвердження Перше завдання: залишки на початок періоду Аналітичні процедури Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки Аудиторська перевірка облікових оцінок Зв’язані сторони Подальші події Безперервність Пояснення управлінського персоналу Використання роботи інших Використання роботи іншого аудитора Розгляд роботи внутрішнього аудиту Використання роботи експерта Аудиторська думка та звітність Аудиторський висновок про фінансову звітність Аудиторський висновок про фінансову звітність Порівнювані дані Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти Спеціалізовані сфери Аудиторський висновок при виконанні завдань аудиту спеціального призначення Перевірка прогнозної фінансової інформації Супутні послуги Завдання з огляду фінансових звітів Завдання з виконання погоджених процедур стосовно фінансової інформації Завдання з підготовки фінансової інформації Положення з міжнародної практики аудиту Процедури міжбанківського підтвердження Середовище ІТ: автономні персональні комп’ютери Середовище ІТ: онлайнові комп’ютерні системи Середовище ІТ: системи без даних Взаємовідносини інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів Особливості аудиту малих підприємств Аудит міжнародних комерційних банків Повідомлення інформації управлінському персоналу: вилучено у червні 2001 р. Оцінювання ризиків та внутрішній контроль: характеристики та особливості в КІС Комп’ютеризовані методи аудиту Розгляд питань, пов’язаних з охороною довкілля, при аудиторській перевірці фінансової звітності Наслідки “Проблеми 2000 р.” для управлінського персоналу та аудиторів Аудит похідних фінансових інструментів

Проблемами етики при МФБ займається Комітет з питань етики. Розроблений цим Комітетом “Кодекс етики професійних бухгалтерів” в редакції за січень 1998 р. містить такі складові: “Вступ”, “Громадські інтереси”, “Цілі”, “Фундаментальні принципи” і власне “Кодекс”.

Цей міжнародний Кодекс етики повинен виступати моделлю для розробки національних етичних рекомендацій. Він установлює норми поведінки професійних бухгалтерів і викладає фундаментальні принципи, що їх мають дотримуватися професійні бухгалтери, щоб досягти загальних цілей. Професійні бухгалтери в усьому світі працюють у середовищі, в якому існують різні культурні традиції і нормативні вимоги. Однак слід завжди дотримуватись основної мети Кодексу. В Кодексі також зазначено, що якщо національна вимога суперечить положенню Кодексу, національна вимога превалюватиме. Крім того, Кодекс грунтується на такому, що (за винятком випадків, коли зазначене конкретне обмеження) цілі та фундаментальні принципи є однаково чинними для всіх професійних бухгалтерів, незалежно від того, чи займаються вони громадською практикою, чи працюють у промисловості, торгівлі, державному секторі чи в освіті. Характерною рисою цієї професії є прийняття відповідальності перед громадськістю, яка охоплює насамперед клієнтів, кредиторів, уряди, роботодавців, працівників, інвесторів, ділові та фінансові кола, а також інших осіб, що покладаються на об’єктивність і чесність професійних бухгалтерів з метою підтримки впорядкованого ведення комерційної діяльності.

Відповідальність професійного бухгалтера не зводиться лише до задоволення потреб окремого клієнта чи роботодавця. Громадські інтереси значною мірою визначають стандарти бухгалтерської професії, наприклад:

· незалежні аудитори допомагають забезпечити повноту та ефективність фінансових звітів, що їх надають фінансовим установам як часткове підтвердження кредитоспроможності, а акціонерам – для залучення капіталу;

· фінансові керівники виконують різні функції, пов’язані з фінансовим менеджментом в організаціях, і сприяють ефективному та результативному використанню ресурсів організацій;

· внутрішні аудитори забезпечують упевненість у наявності надійної системи внутрішнього контролю, що підвищує достовірність зовнішньої фінансової інформації їх роботодавця;

· експерти з оподаткування допомагають забезпечити ефективність та довіру до податкової системи, а також її чесне застосування;

Згідно з Кодексом, цілі бухгалтерської професії полягають у виконанні роботи відповідно до найвищих стандартів професіоналізму, в досягненні найкращих результатів діяльності й загалом у задоволенні громадських інтересів, зазначених вище. Такі цілі вимагають задоволення чотирьох основних потреб:

· Довіра

У суспільстві в цілому є потреба в довірі до інформації та до інформаційних систем.

· Професіоналізм

Є потреба в особах, що їх клієнти, роботодавці чи інші зацікавлені сторони можуть без сумнівів визначити як професіоналів у сфері бухгалтерського обліку.

· Якість послуг

Є потреба щодо впевненості в тому, що всі послуги, надані професіональним бухгалтером, виконуються згідно з найвищими стандартами якості.

· Конфіденційність

Користувачі послуг професійних бухгалтерів мають бути впевнені в наявності основ професійної етики, що регулюють надання цих послуг.

Для досягнення цілей бухгалтерської професії професійні бухгалтери повинні дотримуватися ряду необхідних чи фундаментальних принципів.

Такими фундаментальними принципами є:

· Чесність

Професійний бухгалтер повинен бути відвертим та чесним, надаючи професійні послуги.

· Об’єктивність

Професійному бухгалтерові слід бути справедливим та не дозволяти собі необ’єктивності або упередженості, конфлікту інтересів та впливу інших осіб, які шкодитимуть його об’єктивності.

· Професійна компетентність та належна ретельність

Професійному бухгалтерові слід виконувати професійні послуги з належною ретельністю, компетентністю та старанністю; він зобов’язаний постійно підтримувати професійні знання та навички на рівні, потрібному для надання клієнтові чи роботодавцеві переваг професійних послуг компетентної особи, яка спирається на сучасні тенденції у практиці, законодавстві та методах роботи.

· Конфіденційність

Професійному бухгалтерові слід дотримуватися конфіденційності інформації, одержаної у процесі надання професійних послуг, та не слід використовувати (чи розголошувати) таку інформацію без належних та визначених повноважень або якщо немає юридичного чи професійного права та обов’язку розкривати цю інформацію.

· Професійна поведінка

Професійний бухгалтер повинен діяти так, щоб це відповідало добрій репутації професії, повинен утримуватися від будь-якої поведінки, яка могла б дискредитувати професію. Зобов’язання втримуватися від будь-якої поведінки, яка могла б дискредитувати професію, вимагає, щоб організації – члени МФБ, розробляючи стандарти етики, враховували відповідальність професійного бухгалтера перед клієнтами, третіми сторонами, іншими бухгалтерами, працівниками, роботодавцями та громадкістю в цілому.

· Технічні стандарти

Професійний бухгалтер повинен надавати професійні послуги згідно з відповідними технічними і професійними стандартами. Професійні бухгалтери зобов’язані ретельно і кваліфіковано виконувати інструкції клієнта (чи роботодавця) тією мірою, якою вони сумісні з вимогами щодо чесності, об’єктивності, а у випадку професійних бухгалтерів, - незалежності. Крім того, вони повинні дотримуватися технічних та професійних стандартів, що їх поширюють:

- МФБ (наприклад, Міжнародні стандарти аудиту);

- Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку;

- професійний орган організації – члена МФБ або інший регулювальний орган;

- відповідне законодавство.

Цілі, а також фундаментальні принципи Кодексу мають загальний характер і не призначені до використання для розв’язання етичних проблем, з якими стикається професійний бухгалтер у конкретних випадках. Однак Кодекс надає деякі рекомендації, що стосуються практичного застосування цілей і фундаментальних принципів у ряді типових ситуацій, які трапляються у професійній діяльності бухгалтерів.

Текст Кодексу поділяється на три частини:

· Частина А стосується всіх професійних бухгалтерів, якщо не зазначено інше.

· Частина Б стосується лише професійних бухгалтерів-практиків.

· Частина В стосується лише найманих професійних бухгалтерів і за певних обставин може застосовуватися для бухгалтерів-практиків.

Більшість бухгалтерів поважатиме етичні вимоги, яких їм слід дотримуватися, без будь-якого тиску чи санкцій. Незважаючи на це, можуть траплятися випадки, коли ці вимоги справді ігноруються або коли бухгалтери не дотримуються їх через помилки, недогляд чи відсутність розуміння. В інтересах професії та всіх представників у всіх країнах треба, щоб громадкість загалом була впевнена, що недотримання етичних вимог професії буде розслідуване і за потреби буде вжито необхідні дисциплінарні заходи.

Отже, організації – члени МФБ мають бути готовими обґрунтувати будь-які відхилення від етичних вимог. Невиконання етичних вимог або неспроможність обґрунтування відхилення від них можуть бути професійним проступком, який призведе до дисциплінарних заходів.

Контрольні питання.

1. Особливості організації в різних країнах:

а) Франції; б) Німеччини; в) Великобританії; г) США; д) Росії тощо.

2. Які принципові концепції регулювання аудиторської діяльності існують у світовій практиці?

3. Основні професійні організації аудиторів і бухгалтерів в:

а) Франції; б) Німеччині; в) США; г) Великобританії тощо.

4. Які транснаціональні аудиторські фірми входять в так звану “велику четвірку”?

5. Яка орієнтовна структура аудиторських фірм в зарубіжних країнах?

6. На основі якого документу проводиться аудит у замовника та які його основні види?

7. Яку інформацію містить договір проведення аудиту?

8. Яка може бути форма договору на проведення аудиту?

9. Які нормативні акти регламентують належну кваліфікацію аудиторів?

10. В чому суть “професійної компетентності” як фундаментального принципу етики?

11. Які умови сертифікації аудиторів існують в різних країнах:

а) США; б) Іспанії; в) Португалії; г) Великобританії тощо.

12. Які вимоги для отримання кваліфікації “Сертифікований громадський бухгалтер” у США?

13. Якими нормативами регламентується аудиторська діяльність в зарубіжних країнах?

14. В чому полягає статус МСА?

15. Які основні складові Міжнародних стандартів аудиту?

16. Ким розробляються МСА?

17. В чому полягає статус Положень про міжнародну практику аудиту?

18. Які вимоги ставляться до дотримання МСА в аудиторській практиці?

19. Які існують санкції в разі недотримання МСА в аудиторській діяльності?

20. Назвіть основні розділи МСА?

21. Який орган при МФБ займається питання етики професійних бухгалтерів-аудиторів?

22. Які складові елементи Кодексу етики професійних бухгалтерів-аудиторів?

23. Що собою представляє відповідальність аудитора перед громадськістю?

24. В чому полягають цілі бухгалтерської (аудиторської) професії?

25. Задоволення яких основних потреб вимагають цілі професії аудитора?

26. Яких принципів мають дотримуватися в своїй діяльності аудитори?

27. В чому полягає суть фундаментальних принципів етики аудитора?

Рекомендована література.

1. 2001 МФБ Стандарти аудиту та етики. – К.: ТОВ “Парітет-Інформ”, 2003. –712 с.

2. Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – С. 30-57, 75-85.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит /Пер. с англ..; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1995. – С.19-37, 70-138.

4. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш /Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ,1997. – С. 38-106.

5. Аудит: Практ. пособие /А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминського. – К.: Учетинформ, 1996. – С. 13-16.

6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. – М.: КРМG, Контакт, 1993. – C. 11-27, 59-88.

7. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и Сервис, 1998. – С. 16-89.

ТЕМА 3. АУДИТОРСЬКИЙ РИЗИК

ПЛАН

1. Суть аудиторського ризику.

2. Складові аудиторського ризику.

3. Методика визначення аудиторського ризику.

Суть аудиторського ризику.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко розуміти, у чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв’язання її залежить: згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї; складання плану перевірки фінансової звітності та визначення її строків; вибір напрямів, підходів, методів і прийомів аудиторської перевірки.

Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних стандартах аудиту.

У чому ж полягає аудиторський ризик? Яка його суть? Аудиторський ризик являє собою побоювання того, що аудитор може висловити невідповідну думку про фінансову звітність, яка має суттєво недостовірну інформацію.

Розглянемо яке місце аудиторський ризик займав на різних етапах розвитку аудиту.

Із зарубіжної літератури і практики відомо, що аудит має кілька підходів:

1) підтверджуючий аудит;

2) процедурний аудит;

3) системний аудит;

4) аудит зон ризику.

Не вдаючись до докладного висвітлення суті кожного із зазначених підходів, зауважимо, що підтверджуючий аудит полягає у перевірці дуже великої кількості фактичного матеріалу, різних бухгалтерських записів, для того щоб зробити загальний висновок. При цьому має місце майже дублювання бухгалтерських записів клієнта, а отже, і витрати великої кількості праці аудитора. Проте навіть при цьому може мати місце ризик неправильного висновку про фактичний стан справ, наприклад через невідповідність тлумачення добутих даних, узагальнення їх та ін.

З використанням процедурного аудиту обсяг роботи аудитора трохи скорочується у зв’язку з тим, що на підприємстві діють заздалегідь визначені процедури обробки даних, а аудитор перевіряє надійність їх. Однак і в цьому разі аудитор може застосовувати невідповідні методи одержання аудиторських доказів, що також становить аудиторський ризик.

При системному аудиті оцінюють ефективність функціонування системи (системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю) підприємства-клієнта. Тому необхідно передбачити, а отже й оцінити, ризик того, що у цих системах у певних місцях можуть виникнути перебої або що вони є недосконалими, тобто оцінюються не власне самі дані, а якість одержання і контроль їх.

Найбільшу увагу приділяють визначенню величини аудиторського ризику при використанні четвертого із зазначених нами підходів – аудиту зон ризику. При цьому підході визначають найсуттєвіші позиції об’єкта перевірки (фінансової звітності підприємства) з урахуванням особливостей діяльності підприємства, яке перевіряють (галузі; структури управління; організації системи обліку і контролю, їх методики та ін.), а також зони ризику в усіх напрямках аудиторської перевірки, тобто місця, де вища вірогідність виникнення, допущення і можливого невиявлення помилок або обману. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він дуже економічний у зв’язку з тим, що скорочується строк проведення аудиторської перевірки, її трудомісткість і підвищується ефективність. Проте зазначимо, що аудиторський ризик має місце при виконанні всіх чотирьох зазначених підходів, але різною мірою. Особливої ваги визначення аудиторського ризику набуває при застосуванні підходу системного аудиту, а тим більше аудиту зон ризику.

Вище нами було дано визначення загального аудиторського ризику. Згідно з міжнародними стандартами аудиту загальний аудиторський ризик включає:

1) властивий ризик;

2) ризик контролю;

3) ризик невиявлення.