Особенности налогообложения, подлежащие отражению в учетной политике туристских фирм

Согласно действующему законодательству в настоящее время туристские фирмы используют следующие налоговые льготы:

1. Льгота по НДС, впервые определена статьей 5, пунктом 1у) Закона РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в редакции от 22.05.92), уточнена в пункте 12у) инструкции ГНС РФ от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», действует с 01.04.92 с учетом последующих изменений и дополнений.

2. Льгота по размеру относимых на себестоимость услуг расходов на рекламу, определена письмом Минфина РФ от 06.10.92 № 94 «Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения», действует, начиная с 01.01.94 и в настоящее время. Для турфирм действует льготный порядок применения норм расходов на рекламу. Турфирмам разрешено увеличивать предельную, возмещаемую за счет себестоимости туру слуг норму расходов на рекламу в три раза.

3. Льгота по налогу на землю, определена пунктом 5.9. Инструкции ГНС РФ по применению Закона РФ «О плате за землю» от 17.04.95 № 29. Туристские фирмы полностью освобождены от уплаты земельного налога.

Кроме того, на практике турфирмы встречаются с другими льготируемыми в части НДС оборотами: по реализации билетов на международные авиарейсы, оформленные единым перевозочным документом (льгота действует согласно пунктам 12а) и 14г) Инструкции № 39); по операциям по страхованию и перестрахованию туристов (льгота действует согласно пункту 12е) Инструкции № 39); по оплате государственной пошлины за выдачу и за бланк загранпаспорта (льгота действует согласно пункту 12 и Инструкции № 39); по оплате виз и консульских сборов, которые не включают НДС.

Не вызывают трудностей применение используемых туристскими фирмами двух льгот: льготы по налогу на землю (этот налог туристские фирмы (код ОКОНХ 916204) не платят) и льготы по размеру относимых на себестоимость услуг размеров расходов на рекламу.

Порядок применения льготы по НДС в части туристских и экскурсионных путевок представляет собой несистематизированную информацию, которая изложена частями в отдельных нормативных актах.

В соответствии с пунктом 12у) Инструкции ГНС РФ № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11.10.95 от НДС освобождаются: «...туристско-экскурсионные путевки... При освобождении от налога... туристско-экскурсионных путевок следует иметь в виду, что данный порядок не распространяется на дополнительные (сверх стоимости этих путевок) платные услуги, в частности связанные с проживанием и питанием в вышеназванных учреждениях и оформленные иными документами (в том числе кассовыми приходными ордерами)». Эта льгота была первоначально предусмотрена статьей 5, пунктом 1у) Закона РСФСР от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» в редакции от 22.05.92. и в связи с этим действует с 01.04.92.

Согласно совместному письму от 25.09.96. ГНС РФ № ВЗ-4-03/58н, Минфина РФ № 04-03-07 и Госкомитета по физической культуре и туризму № СШ-01/449, зарегистрированному Минюстом РФ 30.01.97. за № 1240, порядок освобождения от НДС с 24.02.97. распространяется только на туристско-экскурсионные путевки, оформленные в учете на утвержденных Минфином РФ и зарегистрированных Минюстом РФ бланках строгой отчетности, и на туристские ваучеры, выдаваемые иностранным туристам. В настоящее время письмом Минфином РФ от 26.03.96 № 16-00-30-19 утверждена как бланк строгой отчетности типовая форма туристской путевки «ТУР-1», которая может использоваться любыми туристскими фирмами. Письмом Минфина РФ от 16.06.94 № 16-30-65 утверждены как бланки строгой отчетности три формы туристских путевок, рекомендованные для использования организациями Российской ассоциации социального туризма. Все формы зарегистрированы Минюстом РФ 30.01.97. за №№ 1236—1239, следовательно, при использовании этих бланков реализация туристско-экскурсионных путевок НДС не облагается, кроме того, эти бланки могут использоваться при оказании населению услуг без применения контрольно-кассовых машин.

В соответствии со статьей 5, пунктом 1у) Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в редакции от 28.04.97, введенной в действие Федеральным законом № 73-ФЗ, с 11.05.97 от НДС освобождаются:...туристские и экскурсионные путевки (за исключением комиссионного и агентского вознаграждений, полученных турагентом от продажи туристских и экскурсионных путевок)».

Согласно Федеральному закону «Об основах туристской деятельности в РФ» туристский продукт представляет собой право на тур (комплекс услуг), поэтому от НДС освобождаются путевки и ваучеры, в стоимость которых включен комплекс услуг. Если же путевкой оформлено оказание только одной услуги (только проживание, только питание и т.п.) или двух услуг, которые не могут быть рассмотрены как комплекс услуг, то льгота по НДС на эти услуги не распространяется. В данном случае, понятие «комплекс услуг» подразумевает как минимум три услуги: размещение, перевозка, питание туристов, то есть услуги, обеспечивающие минимальный уровень удобств для туриста.

Например, таймшеры. — сертификаты на право проживания в отелях и на территориях курортов за рубежом не являются путевками, включающими комплекс услуг. Поэтому оказание услуг гражданам в приобретении права членства в зарубежных курортных клубах и недель таймшера, а также по вторичной продаже таймшера, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» «предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобожденные от НДС, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот... только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров, (работ, услуг)».

Таким образом, порядок освобождения туристских и экскурсионных путевок от НДС за период своего действия претерпевал определенные изменения, которые в хронологическом порядке можно обобщить следующим образом:

1. С 01.04.92 по 23.02.97 льгота по НДС относилась к комплексу услуг, которые включены в стоимость туристских и экскурсионных путевок, оформленных на произвольных бланках, то есть все услуги, в том числе и дополнительные, включенные в стоимость любых туристских и экскурсионных путевок, в названный период освобождались от НДС.

2. Дополнительные услуги, не включенные в стоимость туристских и экскурсионных путевок, облагались НДС в течение всего периода действия льготы по НДС и облагаются в настоящее время.

3. С 24.02.97 по настоящее время льгота по НДС относится только к комплексу услуг, которые включены в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на утвержденных Минфином РФ и зарегистрированных Минюстом РФ бланках строгой отчетности.

4. Комиссионное и агентское вознаграждение, не включенное в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на любых бланках, в течение всего периода действия льготы по НДС облагалось НДС и облагается в настоящее время.

5. С 01.04.92 по 23.02.97 не облагалось НДС комиссионное и агентское вознаграждение, включенное в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на произвольных бланках.

6. С 24.02.97 по 10.05.97 не облагалось НДС комиссионное и агентское вознаграждение, включенное только в стоимость туристских и экскурсионных путевок (ваучеров), оформленных на утвержденных Минфином РФ и зарегистрированных Минюстом РФ бланках строгой отчетности.

7. С 11.05.97 по настоящее время облагается НДС любое комиссионное и агентское вознаграждение, полученное турпосредником от продажи туристских и экскурсионных путевок, независимо от того, включено оно или не включено в стоимость туристских и экскурсионных путевок.

Очевидно, что льгота по НДС оказывает значительное влияние на отражение в бухгалтерском учете туристских фирм отдельных величин. Например, какие услуги включить в стоимость освобожденной от НДС туристской путевки; какую величину НДС по необлагаемой этим налогом деятельности следует отнести на издержки производства и обращения, а какую величину НДС по облагаемой этим налогом деятельности следует принять к зачету в расчетах с бюджетом.

В связи с этим порядок применения туристской фирмой льготы по НДС должен найти отражение в ее учетной политике.

Ответ на вопрос о составе услуг, входящих в стоимость туристского продукта, а, следовательно, и путевки был дан в приказе Государственного комитета РФ по физической культуре и туризму (ГКФТ РФ) «Об утверждении Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у

организаций, занимающихся туристской деятельностью». Содержание этого приказа будет раскрыто ниже при выборе учетной политики туристской фирмы по вопросу группировки и включения затрат в стоимость туристского продукта.

Тем не менее, неясно, согласятся ли налоговые органы РФ с предложенным ГКФТ РФ составом входящих в стоимость туристской путевки услуг. В настоящее время уже вызывает сомнение включение в стоимость туристских путевок услуг по оформлению туристам медицинской страховки, поскольку в письме ГНС РФ от 23.04.97 № СШ-6-08/315 «О примерной программе и методических рекомендациях по проведению правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц туристскими и аудиторскими фирмами», отмечено, что при зарубежных поездках помимо путевки (ваучера) турист приобретает у турфирмы полис медицинской страховки, существующий в качестве самостоятельного документа, то есть документа, отличного от путевки.

Туроператорам, которые являются единственными производителями туристских путевок, необходимо обосновать и закрепить в учетной политике перечень услуг, формирующих стоимость реализуемых ими путевок. Услуги, не включенные в этот перечень, будут рассматриваться как дополнительные, оплачиваемые сверх стоимости путевок и облагаемые НДС в общеустановленном порядке.

Осуществляя косвенные (они же условно-постоянные, накладные) затраты, туристские фирмы приобретают основные средства, нематериальные активы, различные услуги вместе с НДС. Если туристская фирма одновременно занимается туроператорской и турпосреднической деятельностью, то перед ней встает вопрос о распределении этого налога между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности, поскольку бухгалтерский учет НДС в этих двух случаях различается. В настоящее время этот вопрос действующим законодательством не регламентирован, поэтому туристским фирмам рекомендуется включить в учетную политику условие, при котором к зачету в расчетах с бюджетом принимается часть уплаченного поставщикам НДС в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от реализации облагаемых оборотов, в общей сумме доходов за отчетный период. Кроме того, пункт 12 Инструкции № 39 требует раздельного учета услуг, освобождаемых от НДС, и услуг, облагаемых налогом, для получения права зачета НДС в расчетах с бюджетом.

Следует иметь в виду, что с 01.01.97 возмещение НДС возможно только на основании предъявленного поставщиком услуг счета-фактуры, наличие которого является теперь третьим необходимым условием для возмещения НДС. (Первое условие — выделение НДС отдельной строкой в расчетных документах, второе — оплата и оприходование полученных от поставщика товарно-материальных ценностей или услуг). Кроме того, в платежном поручении в графе «Назначение платежа» должна быть ссылка на номер счета-фактуры.

Расчет НДС, подлежащего зачету в расчетах с бюджетом, рассмотрим на условном примере.

ПРИМЕР: В отчетном периоде сумма НДС по оплаченным услугам в туристской фирме составила 400 руб., по оплаченной и введенной в эксплуатацию основным средствам (оргтехнике) — 600 руб.

Рассмотрим три варианта:

1) в отчетном периоде туристская фирма осуществляла только туроператорскую (необлагаемую НДС) деятельность, выручка от этой деятельности составила 20000 руб. (100% общей выручки);

2) в отчетном периоде туристская фирма осуществляла только турпосредническую (облагаемую НДС) деятельность, выручка от этой деятельности составила 10000 руб. (100% общей выручки);

3) в отчетном периоде туристская фирма осуществляла как туроператорскую, так и турпосредническую деятельность, выручка по туроператорской деятельности (необлагаемой НДС) составила 15000 руб. (75% в общей выручке), по турпосреднической деятельности (облагаемой НДС) составила 5000 руб. (25% в общей выручке). Общая выручка туристской фирмы в отчетном периоде составила 20000 руб.

Первоначально вся сумма НДС, как обычно, отражается по дебету соответствующих субсчетов счета 19 (НДС при осуществлении капитальных вложений; НДС по приобретенным НМА;

НДС по приобретенным материальным ресурсам, НДС по услугам) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Дальнейший порядок отражения НДС в бухгалтерском учете туристских фирм по рассматриваемым трем вариантам сведем в табл. 7.3.