ТУРПУТЕВКА КАК БЛАНК СТРОГОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Согласно Федеральному закону № 5215-1 от 18.06:93 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением», все организации должны при осуществлении денежных расчетов с населением в обязательном порядке применять контрольно-кассовые машины. Исключение составляют отдельные категории организаций, в том числе организации, оказывающие услуги населению с выдачей документов строгой отчетности по утвержденным Минфином формам.

В 1994 году впервые совместным письмом Минфина РФ от № 16-30-65 от 16.06.94 и ГНС РФ № НИ-6-143/320 от 30.08.94 «О формах документов строгой отчетности» утверждены формы бланков путевок как бланки строгой отчетности для организаций Российской ассоциации социального туризма. И только в 1996 году письмом Минфина РФ № 16-00-30 от 26.03.96 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» утвержден бланк строгой отчетности — форма ТУР-1 «Туристская путевка» для туристских организаций, находящихся в ведении Государственного Комитета по физической культуре и туризму.

Утвержденные Минфином РФ бланки строгой отчетности официально служат одновременно документами, подтверждающими факт наличных расчетов и их сумму, и используются при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин.

Кроме того, если туристская фирма использует льготу по НДС, используемые ею бланки туристских путевок в соответствии с действующим законодательством должны быть зарегистрированы в Минюсте РФ.

В соответствии с п.2.17 «Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете», утвержденного приказом Минфина СССР № 105 от 29.07.83, бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (ручным нумератором, типографским способом).

Ввиду отсутствия на сегодняшний день утвержденного порядка туристские фирмы могут выбирать порядок нумерации и способ изготовления бланков (типографиями по заказу министерств и ведомств, по индивидуальным заказам фирм, а также самостоятельно фирмами с помощью оргтехники). При этом следует иметь в виду, что для изготовления бланков строгой отчетности самостоя-тельно с помощью оргтехники туристская организация должна получить на это разрешение ГКФТ РФ.

Бланки строгой отчетности отражаются на счетах бухгалтерского учета как материальные ценности (счет 10 «Материалы») по фактической себестоимости их изготовления (приобретения). При выдаче под отчет бланки строгой отчетности списываются со счетов материальных ценностей на соответствующие счета затрат (счет 26 «общехозяйственные расходы» или счет 44 «Издержки обращения») по фактической цене по мере их использования и принимаются на забалансовый счет 006 «Бланки строгой отчетности» по наименованию, количеству и цене приобретения. При получении бланков строгой отчетности бесплатно они сразу отражаются на счете 006 «Бланки строгой отчетности» по наименованию, количеству и в условной оценке 1 руб. за один бланк.

Отрывные и обратные талоны к туристским путевкам, их копии и другие экземпляры бланков строгой отчетности хранятся до уничтожения в систематизированном виде — по датам использования, видам, комплектам и другим показателям.

Бланки строгой отчетности, которые по каким-либо причинам не могут быть использованы или остались нереализованными (невыданными) до их уничтожения, гасятся специальным штампом «недействительно» или перечеркиванием цветным карандашом. После окончания установленного срока хранения (не менее пяти лет) использованные и испорченные бланки строгой отчетности сдаются по акту об их списании (уничтожении) организациям по заготовке вторичного сырья или уничтожаются туристской организацией самостоятельно.

Перечень используемых бланков строгой отчетности, порядок их хранения и выдачи устанавливается руководителем туристской организации.

Если дополнительные услуги туристских фирм (сверх стоимости путевок) реализуются за наличный расчет, то в соответствии с названным выше законом РФ они должны:

— Согласно Порядку ведения кассовых операций в РФ, утвержденному приказом ЦБ РФ № 40 от 22.09.93, бланки строгой отчетности подлежат инвентаризации одновременно с ревизией денежных средств в кассе;

— Зарегистрировать контрольно-кассовую машину в налоговых органах по месту регистрации фирмы (Порядок изложен в приказе ГНС РФ № ВГ-3-14/36 от 22.06.95;

— Вести на каждую контрольно-кассовую машину книгу кассира-операциониста (Порядок изложен в приказе ЦБ РФ № 40 от 22.09.93);

— Применять контрольно-кассовую ленту и снимать показания суммирующих денежных счетчиков за предыдущий день вместе с дежурным администратором, занести их в книгу кассира-операциониста;

— Оформлять в день расчетов начало контрольной ленты, указав дату и время начала работы, показания счетчика, заверив подписями и закрыв замок денежных счетчиков.

В учетной политике туристские фирмы должны определить порядок ведения кассовых операций: либо с применением бланков строгой отчетности либо с применением контрольно-кассовой машины, либо сочетание двух способов в зависимости от вида деятельности.

УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ

Как правило, все туристские фирмы, осуществляющие деятельность по международному туризму, производят валютные расчеты и в бухгалтерском учете имеют дело с курсовыми разницами.

Курсовая разница представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и рублевой оценкой этого имущества и обязательств на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Перевод стоимости имущества и обязательств в иностранной валюте в рублевый эквивалент осуществляется по курсу, котируемому Центральным банком РФ на соответствующие даты.

Датой составления бухгалтерской отчетности является последний календарный день в отчетном периоде.

Датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции.

Для отражения в учете пересчету в рубли подлежит следующее имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте: денежные знаки в кассе; средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях; денежные и платежные документы; финансовые вложения; средства в расчетах, включая средства по заемным обязательствам с любым юридическим или физическим лицом; основные средства; нематериальные активы; малоценные и быстроизнашивающиеся предметы; производственные запасы; товары и другие активы и пассивы.

Из перечисленного имущества остаются отраженными в учете в той оценке, по которой, они были приняты к учету первоначально:

— основные средства;

— нематериальные активы;

— малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

— производственные запасы;

— товары;

— капиталы и другие активы и пассивы, которые не будут отмечены ниже.

Обязательно должен производиться пересчет стоимости на дату совершения операции в иностранной валюте и на дату составления бухгалтерской отчетности следующих активов и пассивов:

— денежных знаков в кассе;

— средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;

— денежных и платежных документов;

— краткосрочных ценных бумаг;

— средств в расчетах с любыми юридическими и физическими лицами, в том числе по заемным обязательствам;

— остатка средств целевого финансирования из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями.

В учете курсовые разницы зачисляются в прибыль или убыток предприятия либо по мере их возникновения, либо единовременно в конце отчетного года.

Исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (разница между рублевой оценкой задолженности на дату подписания учредительных документов и на дату поступления суммы вкладов). Эта разница относится на добавочный капитал предприятия.

При выборе предприятием решения по вопросу учета курсовых разниц, в случае их значительных размеров рекомендуется способ учета курсовых разниц по мере их возникновения, а в случае их незначительных размеров — способ единовременного зачисления курсовых разниц в прибыль или убыток предприятия в конце отчетного года.

5 декабря 1994 года по 20 января 1997 года отрицательные и положительные курсовые разницы не учитывались при налогообложении прибыли, то есть отрицательные курсовые разницы прибавлялись к налогооблагаемой базе прибыли, а положительные курсовые разницы отнимались от этой базы.

С 21 января 1997 года возвращен порядок налогообложения положительных курсовых разниц, действующий до 5 декабря 1994 года. То есть положительные курсовые разницы, попадающие в конечном итоге в кредит счета 80 «Прибыли и убытки» учитываются в налогооблагаемой прибыли, прибыль на их величину не корректируется.

Особый порядок налогообложения применяется к курсовым разницам, которые образовались в период с 1 августа по 31 декабря 1999 года: отрицательные курсовые разницы этого периода принимаются, как убытки и уменьшают налогооблагаемую прибыль; положительные курсовые разницы не учитываются при налогообложении прибыли, то есть исключаются из налогооблагаемой прибыли.

УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

При осуществлении международной туристской деятельности турфирмы часто используют в расчетах с резидентами условные единицы, в связи с чем у турфирмы возникают суммовые разницы, которые в отличие от курсовых возникают в случаях расчетов российских фирм с российскими поставщиками или покупателями в рублях по договорам, стоимость услуг в которых выражена в условных единицах.

Так, туроператор, с одной стороны, выступает в роли продавца турпродукта, а с другой стороны — в роли покупателя прав на отдельные виды услуг.

И в том и в другом случае у туроператора в бухгалтерском учете могут возникнуть суммовые разницы, если, во-первых, стоимость реализуемых турпродуктов и стоимость приобретаемых прав на отдельные виды услуг выражается в условных денежных

единицах, во-вторых, если имеется промежуток времени между датой погашения соответствующих денежных обязательств сторон и датой их возникновения и, в-третьих, если за этот промежуток времени изменился курс условной денежной единицы.

Под суммовой разницей понимается рассчитанная в соответствии с условиями договора разница между рублевой оценкой денежных обязательств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, на дату их погашения, и рублевой оценкой этих же обязательств на дату их возникновения (рис. 1).

Рис. 7.1. Возникновение суммовой разницы в бухгалтерском учете

Согласно приведенному выше определению понятия «суммовая разница», основными параметрами, оказывающими влияние на величину суммовой разницы у туроператора, являются:

— уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату возникновения денежных обязательств по договорам (на дату определения выручки от реализации турпродукта или на дату перехода права собственности на приобретаемые отдельные виды услуг);

— уровень курса условной денежной единицы к рублю на дату погашения денежных обязательств по договорам, на дату платежа: аванса (предоплаты) или платежа по факту реализации. Дата платежа должна быть конкретизирована условиями договора: либо это дата представления покупателем платежного поручения в банк, либо дата перечисления банком денежных средств покупателя, либо дата зачисления денежных средств на расчетный счет поставщика;

— темпы изменения курса условной денежной единицы к рублю.

В условиях инфляции при интенсивном снижении курса рубля по отношению практически ко всем иностранным валютам, а, следовательно, при сохранении устойчивой тенденции роста курса большинства устанавливаемых договорами условных денежных единиц суммовые разницы могут оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности туроператора.

Наиболее сложным вопросом для туроператора является определение даты возникновения денежных обязательств, то есть, по существу, определение момента реализации турпродукта.

Момент определения туроператором выручки от реализации турпродукта, а, следовательно, и момент возникновения денежных обязательств сторон в учетной политике туроператора может быть конкретизирован в зависимости от технологии работы и вида предоставляемых услуг.

При решении туроператором этого вопроса, на наш взгляд, можно выделить следующие даты:

1а) дата передачи турпродукта туристу (договор розничной купли-продажи);

16) дата, наступающая через 20 дней после передачи турпродукта туристу;

2) дата фактического оказания услуг туристу (договор возмездного оказания услуг), в том числе:

2а) дата отправления туриста (например, если комплекс реализуемых услуг включает только услуги по оформлению визы, страхового полиса и приобретению авиабилета, и к моменту отправления туриста туроператор может считать, что реализуемые им услуги фактически оказаны);

26) дата возвращения туриста (например, если комплекс реализуемых услуг включает также услуги по размещению и питанию туриста, трансферу, экскурсионному обслуживанию, и к моменту возвращения туриста туроператор может считать, что реализуемые им услуги фактически оказаны);

2в) дата, наступающая через 20 дней после даты фактического оказания услуг туристу (например, через 20 дней после отправления туриста или через 20 дней после возвращения туриста);

За) дата предоставления отчета посредником (договоры поручения, комиссии, агентирования);

36) дата, наступающая через 30 дней после даты предоставления отчета посредником.

Кроме того, в бухгалтерском учете туроператора возникают суммовые разницы также при расчетах с поставщиками приобретаемых им прав на отдельные услуги. При этом могут использоваться те же договора (возмездного оказания услуг, оптовой и розничной купли-продажи, посреднические), однако туроператор в этих договорах выступает с другой стороны, то есть в качестве потребителя услуг, покупателя или посредника.

Тем не менее, моменты возникновения и погашения денежных обязательств сторон, по существу, остаются теми же. Только, например, в случае договора купли-продажи передаваться будет не готовый турпродукт (турпутевка), а ваучеры, авиа-, ж.д.- и другие билеты, страховые полиса, загранпаспорта с визами и другие отдельные документы. А сами суммовые разницы в этом случае для туроператора поменяют знак: с «+» на «—», и наоборот.

Дата погашения денежных обязательств сторон определяется, как правило, датой платежа. Платеж может быть авансовым (предварительным) либо по факту реализации турпродукта. В каждом из этих случаев получается различная величина и вид («положительная», «отрицательная») суммовой разницы.

Зачет аванса (предоплаты) производится только в момент наступления реализации турпродукта, т.е. в момент возникновения денежных обязательств сторон.

В случае если денежные средства вносятся в кассу туроператора, то не возникает необходимости уточнять дату погашения денежных обязательств сторон, такой датой будет день поступления денежных средств в кассу.

В случае если денежные средства поступают через расчетный счет банка, то возникает необходимость уточнить в условиях договора дату погашения денежных обязательств сторон.

При решении этого вопроса, на наш взгляд, можно выделить следующие даты:

1) день сдачи плательщиком платежного поручения в банк;

2) день платежа (перечисления банком денежных средств);

3) день поступления денежных средств на расчетный счет получателя.

Уточнять дату погашения денежных обязательств сторон ту-роператору необходимо также при составлении договоров с поставщиками прав на отдельные услуги, поскольку, как правило, оплата по таким договорам поступает через банк.

Следует заметить, что в случае авансовых платежей (предоплаты) в размере 100% дата погашения денежных обязательств наступает раньше даты их возникновения.

При реализации турпродукта физическим лицам туроператор работает, как правило, на условиях 100 % предоплаты. Это связано с тем, что физическим лицам турпродукта в кредит не продаются, поэтому в данном случае, с точки зрения периода налогообложения суммовых разниц, туроператор не имеет преимуществ при выборе в целях налогообложения «кассового» метода.

При реализации турпродукта юридическим лицам, в том числе посредникам (поверенным, комиссионерам, агентам) оплата поступает, как правило, через банк и представляет собой оплату по факту реализации турпродукта.

Имеющаяся у туроператора возможность использовать при реализации турпродукта один из нескольких договоров и в рамках заключенного договора выбирать различные условия по некоторым договорным позициям, приводит, с одной стороны, к более гибкой деловой политике, а с другой стороны — к существенным трудностям, связанным с правильным и своевременным определением момента возникновения и величины суммовых разниц, отражением их в бухгалтерском учете и включением при необходимости в расчет налогов.

В бухгалтерском учете туроператора суммовые разницы вместе с другими внереализационными доходами и расходами относятся на финансовые результаты деятельности организации и отражаются на счете 80 «Прибыли и убытки» (по кредиту — положительные суммовые разницы, по дебету — отрицательные суммовые разницы) в корреспонденции с предназначенными для учета расчетов счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62«Расчеты с покупателями и заказчиками», 64 «Расчеты по авансам полученным», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выбор туроператором конкретного счета для учета суммовых разниц зависит от условий заключенных им договоров, в том числе от того, заключен ли договор с поставщиком или покупателем турпродукта, от формы оплаты (предварительная оплата или оплата по факту реализации) и других.

Согласно пункту 4.13 Приложения № 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95. № 37 (с последующими изменениями и дополнениями) прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц, возникших при осуществлении расчетов в рублях, в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц.

Следовательно, при возникновении в бухгалтерском учете отрицательных суммовых разниц туроператор, с одной стороны, не может учесть в себестоимости турпродукта всю сумму денежных средств, фактически перечисленных поставщику прав на отдельные услуги, а с другой стороны, неся реальные убытки в размере возникающих отрицательных суммовых разниц при формировании и реализации турпродуктов туристам, туроператор должен рассчитать налог на прибыль без учета этих убытков.

В практической деятельности туроператора как в договорах с туристами, с турагентами, так и в договорах с поставщиками прав на отдельные услуги в разделе «условия оплаты» часто используется примерно такая формулировка: «Стоимость турпродукта (прав на отдельные услуги) составляет 600 у.е. Оплата производится в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа плюс 3%».

В данном случае возникающие в условиях договора — 3% — непосредственно не являются суммовой разницей, однако эти 3% оказывают влияние на размер суммовой разницы.

По существу, если стороны включают в договор подобное условие, то они договариваются о двух различных оценках денежных обязательств сторон. Одна оценка появляется на дату возникновения денежных обязательств сторон и выражается в условных единицах без учета 3%, другая — на дату погашения соответствующих обязательств, она также выражается в условных единицах, но с учетом 3%.

То есть оценка денежных обязательств сторон на день платежа всегда на какую-то величину в процентах (на практике от 2% до 7%) больше их оценки на дату возникновения соответствующих обязательств.

Стороны вправе самостоятельно выбирать предмет и условия договора в рамках действующего законодательства. В настоящее время ни один нормативно-правовой документ не содержит запрет на использование разных оценок денежных обязательств сторон, если обе стороны согласны с такими условиями договора. В связи с этим применение рассматриваемой формулировки в разделе «условие оплаты» является, на наш, взгляд, правомерным.

Тем не менее, руководители и бухгалтеры туристских фирм должны знать о финансовых последствиях таких договорных условий.

Финансовые последствия для туроператора возникают в связи с изменением величины, а в некоторых случаях и вида возникающих в бухгалтерском учете суммовых разниц.

Сформулируем основные закономерности:

1) Если условие «плюс N%» добавляется в договор туроператора с туристом, то, поскольку дата погашения денежных обязательств сторон наступает, как правило, раньше даты их возникновения, туроператору удается в зависимости от величины применяемого процента либо снизить «отрицательную» суммовую разницу, либо вместо значительной величины «отрицательной» суммовой разницы получить незначительную величину «положительной» суммовой разницы. То есть туроператору удается в худшем случае снизить реальные убытки, а в лучшем случае увеличить сумму получаемых им денежных средств.

И только в исключительных случаях туроператору удается вообще избавиться от суммовой разницы. Для выполнения последнего условия следует быть не просто хорошим экспертом, а скорее, ясновидящим, чтобы с достаточной точностью спрогнозировать изменение курса условной денежной единицы по отношению к курсу рубля за определенный промежуток времени. Такой прогноз осложнен не только необходимостью учета множества объективно существующих на рынке факторов, но и необходимостью учета условий неопределенности экономической и политической ситуации в нашей стране.

2) Если условие «плюс N%>> добавляется в договор туроператора с поставщиками прав на отдельные услуги, то в случае предоплаты туроператором стоимости приобретаемых прав это условие приводит его к снижению «положительной» суммовой разницы, а, следовательно, и к снижению реально получаемых денежных средств.

В случае же оплаты приобретаемых прав по факту их реализации туроператор попадает в еще более невыгодную для него финансовую ситуацию: в бухгалтерском учете туроператора увеличивается величина «отрицательной» суммовой разницы, а, следовательно, увеличиваются и реальные убытки туроператора.

3) Если условие «плюс N%» добавляется в посреднические договоры, то поскольку дата погашения денежных обязательств Сторон наступает позднее даты их возникновения, в бухгалтерском учете туроператора незначительно увеличивается «положительная» суммовая разница, а, следовательно, увеличиваются и реально получаемые им денежные средства.

Туристские фирмы, использующие в расчетах условные единицы, должны в учетной политике определить порядок возникновения и учета суммовых разниц и по возможности минимизировать связанную с суммовыми разницами налогооблагаемую базу прибыли.