Аналогия в налоговом праве и ее пределы

Аналогия в праве рассматривается как один из способов толкования норм права. Можно утверждать, что арбитражные суды Российской Федерации в целом исходят из допустимости аналогии в налоговом праве. Так, А.А. Маслов указывает, что если исходить из группировки общественных отношений в соответствии со ст. 2 НК РФ, то возможность применения аналогии ограничена при толковании норм, связанных с:
- установлением, введением и взиманием налогов и сборов (обоснованием тому является невозможность подмены законодателя судебной властью);
- установлением ответственности за налоговые правонарушения.
Одновременно с этим указанный автор делает заключение о допустимости использования аналогии в процессуальных нормах налогового права (в том числе при осуществлении налогового контроля). К категории процессуальных норм А.А. Маслов относит, в частности, допустимость применения нормативных актов, утративших свою силу при применении налоговых льгот. Имеются в виду случаи, когда сами льготы предусмотрены законом, но механизм их реализации в силу прямого указания должен быть предусмотрен подзаконным актом. Если такой подзаконный акт не выработан, налогоплательщик вправе использовать нормативные акты, регулирующие (регулировавшие) сходные отношения

Неизвестно, есть она или нет. Вопрос не разработан. Предполагается, что в публичных отраслях аналогии быть не может. Но есть ряд вопросов, когда явно есть пробелы. Сейчас в НП действует представление о том, что конструировать обязанности налогоплательщика по аналогии нельзя, но можно ее применять к процедурным вопросам. ВАС не использует термин аналогии, говорит о тождестве сложившихся правоотношений - Щекин.

79. Исполнение обязанности по уплате налога в добровольном порядке.

Исполнение налогового обязательства может быть произведено самим налогоплательщиком, исполнение может быть осуществлено при содействии третьего лица (налоговый агент), зачет (например, при переплате), ну а дальше загонять про 80-й вопрос)

80. Когда налог считается уплаченным?

В 90-е гг. была система, по которой обязательство считалось исполненным, когда деньги поступят в бюджет. В данном случае интересы государства защищены, а налогоплательщика нет. Налогоплательщик нес риски проведения платежа банком. Сейчас это сохраняется в некоторых странах СНГ (например, Украина, Таджикистан, Армения). Это т.н. гражданско-правовой подход.

Публично-правовой подход. Второй вариант – при сдаче в банк платежного поручения. Могут быть нюансы: при акцепте банком платежного поручения (в Казахстане). Или когда банк списал деньги с расчетного счета. В 1998 г., когда по вине государства возник банковский финансовый кризис, с августа по октябрь у компаний возникла проблема непоступления денег в бюджет. А налоговая требовала повторной уплаты налога. КС в Постановлении от 12.10.1998 высказался, что с конституционно-правовой точки зрения налог – это отчуждение собственности, которая происходит, когда банк списывает сумму с расчетного счета. Банки здесь выполняют публично-правовую функцию. Когда списали деньги с расчетного счета, становятся должниками перед бюджетом. За действия банков налогоплательщик ответственности не несет. Начался расцвет обходных схем. Появился критерий добросовестности налогоплательщика. Ст. 45 НК РФ.

Исполнение обязанности по уплате налога в принудительном порядке

принудительное исполнение налогового обязательства

начало – выдача требования об уплате налога

административный порядок взыскания – более быстрый и эффективный для государства, но более жесткий и обременительный для налогоплательщика.

судебный порядок взыскания

В отношении юридических лиц и ип действует бесспорный (административный) порядок взыскания – направление платежного требования в банк-держатель счета налогоплательщика. Если средств на счете недостаточно , то взыскание обращается на любое другое имущество налогоплательщика.

В отношении физических лиц при наличии непогашенных обязательств ( в том числе и налоговых) могут ограничить свободу передвижения.

Ст. 46 НК

Какие меры обеспечения обязанности по уплате налога существуют

Гл. 2 НК.

Ст. 72 НК:

1. Залог имущества

2. Поручительство

3. Пеня

4. Приостановление операций по счетам в банках, а также переводы

определенных денежных средств организаций и ИП

5. Наложение ареста на имущество налогоплательщика

Способы обеспечения выполнения налоговых обязательств - это установленные законом меры специального воздействия, стимулирующие надлежащее исполнение налогоплательщиком налоговых обязанностей. Они состоят в возложении на него дополнительной обязанности в случае неисполнения или не надлежащего исполнения налоговой обязанности, а также возложения такой обязанности на третье лицо или в исполнении такой обязанности за счет стоимости заранее зарезервированного имущества.

Вестминстерский подход в налоговом планировании и причины отказа от него в современных условиях

Получил свое закрепление в прецедентах «Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского» - каждый вправе вести свои дела таким образом, чтобы минимизировать свои налоговые расходы. В американской прецедентной практике есть высказывание судьи Верховного суда Сатерленда: право избегать налоговых расходов никем не может быть оспорено. Суть этого подхода состоит в полном признании права минимизировать налоговые расходы не запрещеннымизаконом способами. Есть похожие решения и в нашей практике: Постановление КС от 27 мая 2003 г № 9-П. Этот подход в прошлом доминировал, встречается и сейчас.

Основания для налогового планирования на конституционном уровне и на уровне НК РФ

Правовой основой налогового планирования является первичность права собственности. Налог – это ограничение конституционного права собственности. Второе основание – толкование сомнений в пользу налогоплательщика. Также это презумпция невиновности.

Налоговое планирование – это организация деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период времени без нарушения буквы и духа закона.

Основания налогового планирования:

- использование пробелов налогового законодательства

Ст. 40 НК: норма не распространяется на сделки с имущественными правами.

- использование налоговых льгот (ст. 56 НК)

- использование специальных налоговых режимов (ЕНВД, упрощенная система налогообложения, единый с/х налог)

- использование гражданско-правовых механизмов

Понятие налогового планирования

Налоговое планирование – организация деятельности (всегда целенаправленная деятельность) налогоплательщика таким образом, что бы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период времени без нарушения буквы и духа закона (смысла закона – здесь привлекаются судебные доктрины).

Безвозмездная индивидуальность налога ведет к нежеланию налогоплательщика отчуждать свою собственность. Стремление защитить свою собственность лежит в основе налогового планирования. Налоговое планирование еще может пониматься как планирование доходов бюджетов (публично-правовой субъект).

В налоговом планировании есть несколько базовых подходов.

Уклонение от уплаты налогов

Уклонение от уплаты налогов– противостоящее налоговому планированию определение. Оно есть в уголовном праве – ст. 199 УК. Там есть дополнительные признаки – уклонение должно быть на определенную сумму (порога уголовной ответственности), также там специфицированы способы. Это специфическое и довольно узкое определение.

В налоговом праве уклонение – умышленные действия налогоплательщика по минимизации налоговых платежей незаконным способом. Прямо это определение непредусмотренно в НК, выводится путем косвенного толкования той же ч. 2 ст 122 НК.

Обход налогов

В российской науке выделяют такое понятие как обход налога.

Обход налогов – это деятельность, в результате которой лицо не становится плательщиком налогов в силу того, что не ведет облагаемую деятельность, или получает необлагаемый доход, или не регистрируется в налоговом органе. Тождественно этому избежание налогов. Это нестрогое определение.

Уплата налогов – налоговое планирование – грань законности - неуплата налогов – уклонение от уплаты налогов

Обход налогов может быть законным и незаконным.

Обход налога- действия, при которых лица не становятся налогоплательщика в силу того, что не ведут облагаемую деятельность, либо не получают облагаемые доходы, либо не регестрируются в налоговых органах.

По сути, лишнее определение: вполне хватает категорий уклонения и минимизации.

Правовая характеристика использования пробелов налогового закона для налогового планирования

Это редкое явление. Было положение о том, что если иностранное лицо реализует услугу на территории РФ, российская компания должна удержать НДС. Если услуг приобреталась иностранной компанией, выплачивала другой иностранной компании такую сумму, на нее такая обязанность не распространялась.

Ст. 40 НК: норма не распространяется на сделки с имущественными правами.

Правовая характеристика использования налоговых льгот для налогового планирования

Налоговые льготы, как правило, отражают налоговую политику государства по стимулированию тех или иных видов деятельности.

Например, от НДФЛ освобождается стоимость квартиры, когда вы ее продаете, если были собственником более 3-х лет.

Амортизационная премия в налоге на прибыль. Если купили основное средство и вводите его в эксплуатацию, сразу 30 % стоимости можно направить на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

По лизингу коэффициент амортизации – 2.

Правовая характеристика использования специальных налоговых режимов для налогового планирования

(ЕНВД, упрощенная система налогообложения, единый с/х налог)

Упрощенная система налогообложения для ИП – 6 % с выручки.

Распространенной моделью является: есть офисное здание, есть компания К, которая является владельцем этого центра. Она могла бы сдавать площади в этом торговом центре напрямую арендаторам. Стоимость аренды составляет 500 руб. за квадратный метр в месяц. Они зарегистрировали некоторое количество ИП, применяющих упрощенную систему налогообложения. Компания К сдавала этим ИП в аренду помещения за 200 руб. в месяц, а они реальным арендаторам сдавали по 500 руб.

Есть ст. 145 НК, по которой если в квартал оборот меньше 2 млн. рублей, то можно освободиться от налогообложения по НДС, подав заявление в налоговый орган.

Правовая характеристика использования гражданско-правовых механизмов для налогового планирования

Это самое дискуссионное основание.

Например, есть налогообложение дивидендов между российскими компаниями. По ст. 284 ставка 9 % при выплате дочерней компанией в адрес материнской компании. Ст. 251 пп. 11 п. 1 безвозмездно переданные средства между дочерней и материнской компанией освобождаются от налога на прибыль. Если дочерняя компания не выплачивает дивиденды, а просто передает имущество – эти средства налогом облагаться не будут.

Например, можно имущество просто купить. А потом амортизировать. А можно имущество взять в лизинг с последующим переходом права собственности. Получите преимущества в плане налогообложения.

Гражданско-правовые механизмы могут также служить способом уклонения от уплаты налогов.

Например, договор комиссии и купли-продажи. Есть компания А. Она занималась закупочной деятельностью, а потом перепродажей. Например, покупает товар за 100 руб., продает за 150 руб. Они налоги не платили вообще. К ней пришла налоговая проверка. Они попытались защитить свою фирму. Они представили договор комиссии с некой компанией Б. По этому договору получалось, что они этот товар покупали и продавали как комиссионеры, не были собственником этого товара. Вся заработанная прибыль – это выручка компании Б. А их комиссионная выручка 3 руб. А передавали деньги векселями.

Принципы налогового планирования, понятие и общая характеристика

Принцип законности.Совершение действий в области налогового планирования должно соответствовать не только букве закона, но и его духу ( позиции судов).

Принцип тщательного документального оформления хозяйственных операций.Когда налоговый орган чувствует, что государство недополучило доход, но формально все правильно, инспекция начинает цепляться к мелочам.

Принцип конфиденциальности.О схемах налогового планирования не стоит широко всем рассказывать. Есть срок годности схем налогового планирования. Схемы умирают, как только начинают тиражироваться. Соответственно, налоговой орган не должен имеет практики взаимодействия с такого рода схемами. В России основной угрозой для налоговых схем является практика ВАС.

принцип тортика (пирога). Типа схема налогового планирования может быть использования с разной степенью проработанности, в зависимости от сложности организации бизнеса (типа тортик многослойный, надо смотреть глубже). Как правило, поверхностные схемы чаще всего признаются незаконными. Многослойные схемы сложно подвести под такую гребенку.

Принцип приоритетного учета норм налогового законодательства при налоговом планировании.Законность в иных отраслях права не должна ставится во главу угла, когда имеешь дело с налогами.

Принцип постоянного мониторинга законодательства и судебной практики.Необходимо вовремя отслеживать, когда судебная практика начинает пронюхивать, что схема пошла в тираж.

Принцип комплексного расчета экономии и потерь от налоговых платежей.

Принцип комплексной налоговой экономии.Подсчет общих издержек, связанный с реализацией этой схемы и налогового эффекта.

Принцип широкого набора инструментов налогового планирования.«Не надо ложить все яйца в одну корзину» (Щекин Д.М.). Минимизировать налоги надо комплексно, не замыкаясь на одном инструменте.

Принцип законности в налоговом планировании

Принцип законности.Совершение действий в области налогового планирования должно соответствовать не только букве закона, но и его духу ( позиции судов).

Можно свести к этому: Налоговое планирование исключает применение каких-либо форм уклонения от налогов. Принцип законности - это тот определяющий фактор, позволяющий абстрагировать понятие "налоговое планирование" от понятий "избежание налогов", "уход от налогов", "уклонение от налогов" и прочих незаконных методов. Игнорирование принципа законности может дорого обойтись предприятию. С введением в действие части первой НК РФ ответственность за налоговые правонарушения стала самостоятельным и полноценным видом юридической ответственности. Кроме налоговой ответственности, определяемой НК РФ, субъектом которой являются только непосредственно сам налогоплательщик, за нарушения законодательства о налогах и сборах предусмотрены также административная и уголовная ответственность должностных лиц.

Принцип тщательного документального оформления в налоговом планировании

Принцип тщательного документального оформления хозяйственных операций.Когда налоговый орган чувствует, что государство недополучило доход, но формально все правильно, инспекция начинает цепляться к мелочам.

При осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделить пристальное внимание документальному оформлению операций.
Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов является основной причиной успеха налоговых органов в судах. Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок. Это означает, что цифры, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей.
Думаю, не лишним будет упомянуть и о необходимости формального отношения к соблюдению всех установленных законом сроков

Принцип конфиденциальности в налоговом планировании

Принцип конфиденциальности.О схемах налогового планирования не стоит широко всем рассказывать. Есть срок годности схем налогового планирования. Схемы умирают, как только начинают тиражироваться. Соответственно, налоговой орган не должен имеет практики взаимодействия с такого рода схемами. В России основной угрозой для налоговых схем является практика ВАС.

Никому не должно быть известно, что действия налогоплательщика на самом деле направлены на оптимизацию налогов.

Этапы налогового планирования.

Выбор места нахождения бизнеса. Регистрация компании имеет значения, плюс, как реализовывать бизнес на территории РФ.

Выбор организационно-правовых форм ведения деятельности. В налоговом праве действует принцип равенства, по общему правилу. За рубежом есть организационно-правовые формы, льготные в налоговом праве (типа налогово-прозрачные компании – как в Германии, фашист рассказывал).

Выбор форм и методов ведения деятельности.

Выбор форм и методов размещения активов и прибыли. По сути, это постпланированние.

97. Характеристика дела «Дворцовый ряд МС» в Практике ВАС РФОбщество "Дворцовый ряд-МС" заключило с обществами с ограниченной ответственностью "Экосам-1", "Экосам-2 и т.д. договоры об оказании последними первому услуг по предоставлению персонала для работы в магазинах, принадлежащих обществу, и управлению им. Организации применяли УСН, что позволяло пользоваться соответствующими налоговыми льготами. В этом деле налогоплательщик проиграл.Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08 по делу N А72-8549/07-12/231:Наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и общества "Дворцовый ряд-МС"; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальности трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченности среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций подтверждают данный вывод. Соответствующее экономическое обоснование, из которого следовало бы, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения договоров аутсорсинга при такого рода деятельности общества "Дворцовый ряд-МС", в рамках настоящего дела не усматривается.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

98. Понятие трансфертного ценообразования. (НЕ ИЗ ЛЕКЦИЙ!)

Ст. 40 и 20 НК.

Трансфертное ценообразование – это ценообразование между взаимозависимыми (связанными) лицами, которое ведет к искажению рыночных цен между этими компаниями.

Это понятие, как правило, формулируется в налоговом законодательстве. Трансфертные цены не всегда направлены на уклонение от уплаты налогов. Они являются в ряде случаев бизнес - потребностью по управлению финансовыми потоками внутри холдинга.

В НК РФ термины «трансфертное ценообразование», «трансфертная цена» не упоминаются, хотя в нем содержатся отдельные нормы, направленные на корректировку трансфертных цен.
В специальной литературе понятие трансфертной цены определяется по-разному.
Трансфертное (трансферное) ценообразование (Funds Transfer Pricing, FTP) – это реализация товаров или услуг взаимозависимыми компаниями по внутрифирменным, отличным от рыночных, ценам. Они позволяют перераспределять общую прибыль группы компаний в пользу компаний, находящихся в государствах с более низким уровнем налогообложения.
Это наиболее простая и распространенная схема международного налогового планирования, имеющего целью минимизацию уплачиваемых налогов. Поэтому трансфертные цены являются объектом пристального контроля фискальных органов большинства развитых стран.
Замечу, что в приведенных определениях трансфертной цены акцент делается на ее связь с уменьшением налоговых поступ­лений и на то, что эта цена используется в отношениях между взаимозависимыми лицами. Таким образом, признаками трансфертной цены в соответствии с общепринятыми международными документами являются:
использование во взаимоотношениях между взаимозависимыми (ассоциированными) лицами;
формирование под влиянием не рыночных факторов, а отношений взаимозависимости;
искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (доходы).