Осмотрительность при выборе контрагента, подходы (субъективны и объективный)

Осмотрительность при выборе контрагента. В публичном праве не было возложения ответственности за действия третьих лиц. Например, ПП ВАС по Муромскому стрелочному заводу. 2010 г. 20 апреля. Дело Европейский суд по правам человека Булвис против Болгарии 22.01.2009 г. Дело Интерсплав против Украины 2007 г.

Вопрос о том, что подразумевается под должной степенью осмотрительности, очень важен для налогоплательщика, желающего отстоять свои интересы в налоговом споре, но следует признать, что на данный момент приходится учитывать, что ни законодательно, ни нормативно понятие должной осмотрительности и осторожности не установлено.

Это признают и судебные органы. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33) отмечено: законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком товара в выставленных счетах-фактурах, договорах. Однако в связи с тем, что согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, то, поскольку гражданским законодательством не установлено иное, налогоплательщик не лишен права затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие достоверность сведений, изложенных в представленных документах.

Поскольку согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность, то налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Примечательно, что в данном случае суд фактически приравнивает взаимоотношения, возникающие в сфере хозяйственного (гражданского) права и налогового права, а также явно проводит параллель между получением налоговых вычетов, льгот и получением прибыли в результате предпринимательской деятельности. Хотя ясно, что природу предпринимательского риска недопустимо распространять на налоговые правоотношения, налоговое законодательство должно быть четким и ясным и не должно предполагать вероятностного характера получения налоговых льгот и возможности признания расходов для целей налогового учета.

В Постановлении ФАС ПО от 03.06.2008 N А65-27419/07 указано, что должная осмотрительность и осторожность подразумевают определение налогоплательщиком доступных и не запрещенных законом способов проверки своего контрагента и факта исполнения им налоговых обязательств.

Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что под осмотрительностью и осторожностью суды понимают действия налогоплательщика, направленные на получение от контрагента подтверждения достоверности информации:

- по конкретному договору;

- о его деятельности и финансовом положении в целом;

- о фактическом выполнении им обязанностей налогоплательщика.

До недавнего времени, как показывает арбитражная практика, основными документами, подтверждающими должную степень осмотрительности, являлись: учредительные документы, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и о государственной регистрации, уставы, приказы о назначении руководителей, лицензии на ведение деятельности, справки из Единого государственного реестра предприятий и организаций об установлении идентификации с использованием общероссийских классификаторов, выписки из ЕГРЮЛ.

Например, ВАС в Определении от 01.10.2007 N 11319/07 отметил: общество при заключении договорных отношений с поставщиками проявило осмотрительность и получило от них сведения и документы, подтверждающие их фактическую деятельность. В материалы дела обществом также представлены: учредительные документы поставщиков, свидетельства о постановке их на учет в налоговом органе, свидетельства о государственной регистрации юридических лиц, уставы, паспортные данные руководителей поставщиков, уведомления об отказе от освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, лицензии на осуществление деятельности по переработке и реализации лома черных металлов, справки из Единого государственного реестра предприятий и организаций об установлении идентификации с использованием общероссийских классификаторов, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц.

Перечисленный выше набор документов о контрагенте оказался достаточным для доказательства осмотрительности налогоплательщика и в ряде других судебных решений.

Но в некоторых случаях представления в суд учредительных и регистрационных документов было недостаточно для подтверждения должной степени осмотрительности налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 11.11.2008 N А33-2940/08-Ф02-5516/08 указано, что информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Все большее распространение почти по всем округам приобретает судебная практика, подтверждающая, что при вступлении с контрагентом в договорные отношения налогоплательщику необходимо убедиться (и впоследствии документально подтвердить), может ли контрагент реально осуществлять хозяйственные операции, совершение которых входит в его обязанности по условиям соответствующего договора. Иными словами, предприятие должно проверить, имеются ли у потенциального контрагента квалифицированный персонал, оборудование, транспортные средства, иные активы и разрешения, необходимые для исполнения предполагаемых по договору обязательств по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Арбитражные суды указывают, что должная степень осмотрительности может проявляться в получении налогоплательщиком от контрагента, кроме названных документов, также документов, подтверждающих добросовестное исполнение последним обязанностей налогоплательщика (см. Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 N А40-3961/08-143-17, от 26.06.2008 N 09АП-6882/2008-АК). В качестве таких документов рассматриваются налоговые декларации с отметкой о сдаче в налоговый орган, платежные поручения об уплате налоговых платежей, выписки банка о списании денежных средств, копии соответствующих листов книги продаж и т.д.

При длительных взаимоотношениях с контрагентом желательно запрашивать налоговую отчетность и документы, подтверждающие уплату за каждый налоговый период.

Правда, не совсем понятно, какие выводы должен сделать налогоплательщик, получив от своего контрагента налоговую декларацию. Предположим, добросовестный налогоплательщик может убедиться, что величина налогооблагаемых доходов, отраженных в декларации, не меньше, чем стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных у данного контрагента за соответствующий налоговый период. Но для того чтобы окончательно удостовериться, что контрагент добросовестно начислил налоги по конкретной сделке, необходимо также получить копии соответствующих листов книги продаж в части НДС и данные налоговых регистров по учету доходов в части налога на прибыль. Это уже напоминает проведение серьезной налоговой проверки налогоплательщиков силами других налогоплательщиков и на практике вряд ли сможет получить применение.

С другой стороны, имеются судебные решения, в которых указано, что неуплата контрагентами налога в бюджет при условии добросовестности действий налогоплательщика не является основанием для отказа в применении вычета, так как право на вычет не зависит от документальных доказательств, подтверждающих фактическую уплату налога по всей цепочке поставщиков.