Применяется в случаях, когда налогоплательщик заинтересован в выведении прибыли из компании посредством предоставления займов и выплаты процентов

Например, российская компания заработала 100 единиц прибыли. Должна заплатить 20 единиц налога на прибыль. Потом выплачивает дивиденды по ставке 15 %. Совокупная налоговая нагрузка при отсутствии соглашения об устранении двойного налогообложения будет 35 %. Поэтому давно была выработана модель, когда иностранная компания - учредитель российской компании - предоставляет займ на 1000 единиц на 1 год под 10 % годовых. В результате проценты за год будут 100 единиц. Т.е. прибыль в размере 100 единиц можно выплатить посредством процентов, которые будут отнесены на затраты компании. Проценты при выплате при отсутствии соглашения облагаются по ставке 20 % у источника выплаты. Есть соглашения с некоторыми странами, по которым проценты не облагаются у источника выплаты. Например, есть соглашение с Голландией.

Правила недостаточной капитализации были предусмотрены в Европе.

Ст. 269 НК. Условия:

- Заем выдает компания, которая является учредителем (20% контроль).

- Величина займа должна быть достаточно большой, она определяется в соотношении с собственным капиталом. Заем должен быть в три раза больше, чем собственный капитал.

В каждом отчетном периоде величина начисленных процентов переквалифицируется в дивиденды для целей налогообложения. Проценты уменьшают налогооблагаемую базу, а дивиденды - нет, они не относятся на расходы. При применении правил недостаточной капитализации у нас выплачиваемые 100 единиц не уменьшают налогооблагаемую базу. Будут облагаться у источника выплаты как дивиденды.

Наш законодатель ввел эти правила с 2002 г. В 2006 г. ввел поправки и указал, что правила применяются не только к иностранному займу, но и к займам между российскими компаниями, если они аффилированы с иностранной компанией. Теперь холдинги с иностранным участием дискриминированы. Сделано это было в целях обхода правил недостаточной капитализации.

Классические правила недостаточной капитализации родились в Европе. Они были разрушены Европейским судом справедливости. Дело "thin cap". Заемщики из стран ЕС посчитали, что национальное законодательство ряда государств противоречит свободе движения капитала, так как дискриминирует иностранных заемщиков. Европейский суд справедливости не сказал, что они подлежат применению, сказал, что они не могут применяться автоматически, а только тогда, когда имеют место притворные действия налогоплательщика (когда он маскирует дивиденды под проценты). Наша судебная практика упрощает ситуацию и считает, что если заем от той страны, где есть соглашение об избежании двойного налогообложения, не должны применяться правила недостаточной капитализации. По международному соглашению проценты - это проценты, не предусмотрена их переквалификация.

Есть в современных российских правилах о недостаточной капитализации элемент дискриминации иностранного капитала.

Иностранные личные компании.

При наличии оснований, предусмотренных Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, учету в налоговых органах подлежат:

- иностранные юридические лица, компании, фирмы, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств (далее именуемые "иностранные организации").

Доходы личных компаний рассматриваются как доходы их владельцев. При этом для целей налогообложения владельцем личной компании не считается иностранное физическое лицо, в собственности которого находится любая хозяйственная единица, доходы которой в стране ее постоянного местопребывания (регистрации) подлежат обложению налогом на прибыль корпорации или другим аналогичным видом налога, что должно быть подтверждено налоговыми органами страны, граждане которой являются владельцами компаний.

Исторические этапы борьбы в современной России с агрессивным налоговым планированием.

Первоначально у нас был гражданско-правовой этап борьбы с уклонением от уплаты налогов. Этот этап был с середины до конца 90-х гг. Использовался институт недействительности сделок.

Самая массовая проблема, которая была, - проблема неплатежей. Указом Президента было предусмотрено, что компании, которые имеют недоимку по налогам, должны открыть расчетный срок недоимщика. Смысл был в том, что компания - должник по налогам должна получать выручку и производить уплату налогов с одного счета недоимщика. Поэтому предприятия придумали способ обхода. Коммерческий банк, в котором был расчетный счет, выдавал кредит предприятию. Указывалось, что банк выдает кредит путем выплаты заработной платы или сразу контрагентам и т.д. Покупатель продукции использовал вексель или цессию, а банк погашал кредит. Эти операции приобрели массовый характер. Эти действия были социально неприемлемыми, так как страдали интересы бюджета, хотя закон нарушен не был. Судебная практика стала объявлять договоры цессии ничтожными сделками по искам налоговых инспекций по ст. 168 (нарушение закона). Мотивировка - нарушение ст. 15 Закона об основах налоговой системы (которая регулировала, как списывать средства со счета). Это пошло из судов Уральского округа. Стали использовать ст. 10 ГК - злоупотребление правом. Посчитали, что был игнорирован публичный интерес. Получалось, что гражданские права должны реализоваться с оглядкой на публичный интерес. Указ этот был потом отменен. Была проведена реструктуризация налоговой задолженности.

Второй этап - этап критерия добросовестности налогоплательщика. Пример массовой ситуации после банковского кризиса 1998 г. Есть налогоплательщик и банк, в котором у налогоплательщика есть расчетный счет. До 1998 г. считалось, что налог уплачен, когда он поступил в бюджет. Если банк не доведет деньги до бюджета, вы должны были бы заплатить еще раз. Во время кризиса это стало очень актуально. КС Постановлением 24-П в 1998 г. признал, что это неправильно. Налог считается уплаченным, когда вы дали распоряжение банку о списании денег. Банк выполняет публично-правовую функцию по поступлению платежей в бюджет. Появились схемы по уклонению от уплаты налогов. Получила распространение вексельная схема. У банка на корреспондентском счете нет денег, но лицензия не отозвана. Банк выпускает вексель на свою компанию А. Дальше эта компания А продавала вексель налогоплательщику за 30 % стоимости. Налогоплательщик предъявлял этот вексель в банк, банк зачислял средства на корреспондентский счет клиента в банке. Происходит новация обязанности по векселю в обязанность по счету. А потом налогоплательщик сдавал поручение об уплате этих денег в бюджет. А у банка денег не было. А налогоплательщик не несет ответственности за неуплату банком средств. В начале 2000-х гг. это стало массовым явлением. Против этого родилась концепция добросовестности налогоплательщика. Добросовестность впервые была упомянута в Постановлении 24-П. Момент рождения этой концепции - 25.07.2001 г. 138-О определение КС. В этом определении были две важных вещи: есть критерий добросовестности в налоговом праве и есть его презумпции. Но судьи не сказали, что такое добросовестность. Это - самая главная проблема. Тем самым судьи развязали руки налоговым органам и судам по произвольному применению этого критерия. Этот критерий стал применяться не только к уплате налогов из проблемных банков, но и там, где налоговые органы не находили подходящих юридических оснований, считая поведение налогоплательщика агрессивным. Апофеоз этого - дело Юкоса. Проблема - в неопределенности критерия добросовестности. Юкос имел добывающие нефть компании. Нефть с этих предприятий продавалась так называемым трейдинговым компаниям, которые были зарегистрированы в низконалоговых регионах России. Трейдинговым компаниям продавали нефть по заниженным ценам, а они ее продавали по рыночным ценам. Это были огромные потоки. Налоговые доначисления состояли в том, что было признано, что Юкос контролирует трейдинговые компании. Несколько компаний он действительно контролировал, но взаимозависимость (ст. 20 НК) не присутствовала. Суд сказал, что они определяют взаимозависимость для целей добросовестности. Правовое последствие взаимозависимости - возможность применения рыночных цен. Было установлено, что трейдинговые компании незаконно использовали налоговые льготы, так как объем полученных льгот несоразмерен инвестиционным вложениям в этих субъектах, то есть нарушен критерий добросовестности. Эти компании были признаны "кусочками" Юкоса. Было признано, что Юкос является фактическим собственником нефти и выручки (применение десубъектизации) опять на основе критерия добросовестности. Штрафы были применены за пределами трехлетнего срока исковой давности, так как к недобросовестным налогоплательщикам сроки давности не применяются. При этом такими схемами пользуются очень многие крупные компании.

После дела Юкоса стало понятно, что критерий добросовестности не должен больше так применяться. Этот критерий разрушает основы права. В итоге к 2006 г. этап критерия добросовестности завершается.

Третий этап. Этап необоснованной налоговой выгоды. Постановление Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. ВАС РФ первоначально полностью не отказался от критерия добросовестности. Сейчас произошел полный отказ от критерия добросовестности. ПП ВАС от 28.10.2008 г. по Роснефти № 6272/08. ВАС сказал, что необходимо действия налогоплательщика оценивать на основании конкретных законодательных положений, а не на основании критерия добросовестности.

Критерий необоснованной налоговой выгоды. 4 проявления. Доктрина деловой цели. Доктрина фиктивных операций. Доктрина существо над формой. Доктрина осмотрительности при выборе контрагента.

В Постановлении № 53 они переплетены. Есть статья Щекина в Вестнике ВАС про необоснованную налоговую выгоду 2009 г. № 7 и 12.

Применение ст. 169 ГК РФ для борьбы с агрессивным налоговым планированием.

Постановлением Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что право налоговых органов требовать в суде признания сделок недействительными и взыскания всего полученного по ним в доход государства ограничено пределами их специальной компетенции и строго обусловлено контрольными задачами в сфере оборота алкогольной продукции, а не обеспечением поступления в бюджет налогов.

Что касается контроля, который налоговые органы осуществляют за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты обязательных платежей, то в п. 7 постановления Пленума N 22 правильно обращено внимание на иные имеющиеся у них полномочия для реализации этой задачи, установленные подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которыми налоговые органы могут оценивать и переквалифицировать совершенные налогоплательщиком сделки только для целей уплаты налогов. В противном случае это приводит к конфликту между полномочиями и произвольному их применению. Судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.
Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.